DICTÁMENES DE LA DIRECCI�?N DE ASESORÍA L�?GAL IMPOSITIVA Y DE LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

Departamento Asesoría Legal "A"

DICTAMEN N° 13/07 (DI ALIR)

IMPUESTO A LAS GANANCIAS  DETERMINACION DEL GRAVAMEN. BASE IMPONIBLE. LEY N° 26.176. PERSONAL JERARQUICO Y PROFESIONAL. "P.P." S.A. Y "R.R." S.A.

Fecha: 25/03/07

Sumario:

El beneficio contemplado en el artículo 1° de la Ley N° 26.176 comprende únicamente a los conceptos expresamente enumerados en el mismo, percibidos por los trabajadores petroleros amparados por la CCT N° 396/04, y en las demás normas convencionales que resulten aplicables a los referidos trabajadores y que contengan los mentados conceptos.

Comprender en los alcances de la Ley N° 26.176 al personal jerárquico y/o profesional de las presentantes que no realizan actividades amparadas por los acuerdos convencionales respectivos, importaría, en principio, realizar una interpretación extensiva de la mentada disposición, la cual no se compadecería con su texto ni con la finalidad que inspiró su dictado, y conllevaría violentar el principio de legalidad en la materia.

De conformidad con el criterio vertido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación respecto del principio de igualdad, corresponde interpretar que el beneficio normado en la Ley N° 26.176 respecto de ciertos trabajadores que reúnen determinadas condiciones -distintas a los que trabajan en la misma empresa pero realizan otras actividades- no afectaría el mentado principio.

No obstante la atribución asignada a esta Administración Federal en el segundo párrafo del artículo 1° de la Ley N° 26.176, corresponde advertir que la misma, tal como surge de su texto, se circunscribe a la instrumentación de lo dispuesto en la referida norma legal, lo cual conlleva la debida sujeción a la voluntad legislativa expresada en dicho acto.

I. Vienen las presentes actuaciones de la Dirección de ...., a raíz de la Nota de fecha 14/02/07 remitida por la Secretaría de Trabajo del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social al Señor Subdirector General ... de esta Administración Federal, a los efectos de que este servicio jurídico emita opinión con relación a la presentación efectuada por "P.P." S.A. Y "R.R." S.A., a tenor de la cual solicitan la emisión de un dictamen pronunciándose sobre la procedencia de extender el alcance de la Ley N° 26.176 (B.O. 13/12/06) exclusión de la base imponible del impuesto a las ganancias a determinados conceptos vinculados a la actividad petrolera, a su personal jerárquico y/o profesional que no realiza actividades amparadas por los acuerdos convencionales respectivos.

Al respecto, cabe puntualizar que en la presentación efectuada por las empresas del asunto cfr. fs. ..., se manifiesta que durante el mes de noviembre de 2006 los Sindicatos del Personal Jerárquico y Profesional del Petróleo y Gas Privado de Neuquén y Río Negro y de la Patagonia Austral "... han suscripto sendos acuerdos con la Cámara de Exploración y Producción de Hidrocarburos (CEPH), de la cual "P.P." S.A. es integrante", mediante los cuales se dispuso que a partir del mes de noviembre de 2006 el 25% del total de la remuneración total bruta mensual se imputa al concepto "Horas de viaje y Vianda/ayuda vivienda" (conf. artículos 34, 39, 60, 80 y 81 CCT N° 396/04)", como asimismo que "A partir del 1° de enero de 2007 y por el plazo de 180 días se acuerda el reintegro a cargo de las empresas del 50% de la retención de impuesto a las ganancias con un tope máximo de $600 imputándose dicho pago al concepto "Asignación vianda complementaria no remunerativa" (conf. artículos 34, 60 y 80)."

Por otra parte, se señala que "En fecha 18 de diciembre de 2006 mediante Resolución N° 948/06 (S.T.) se homologan los acuerdos colectivos indicados y se dispone su aplicación a todo el territorio nacional con fundamento en el artículo 10 de la Ley N° 14.250 y a propósito de una solicitud expresa formulada en tal sentido por la CEHP", agregándose que "En fecha 29 de noviembre de 2006 YPF S.A./OSPESSA con la Federación de Sindicatos Unidos Petroleros del Estado (FSUPEH) suscriben un acuerdo colectivo, que fuera debidamente homologado, mediante el cual se crean los conceptos convencionales mencionados en la Ley N° 26.176, el cual resulta de aplicación a la totalidad del personal dependiente de dichas empresas".

En tal sentido, se manifiesta que las presentantes, junto a YPF S.A./OSPESSA únicas empresas que, según agregan, desarrollan todo el proceso productivo en la actividad petrolera se dividen internamente en cuatro negocios que atienden los distintos momentos de dicho proceso exploración y producción (E&P), refinación y petroquímica (R&P), gas y energía y funciones centralizadas y expendio al público en estaciones de servicio.

Pues bien, en dicho contexto, se expresa que "El personal que presta servicios para el negocio de E&P (Exploración y Producción), es el único que podría considerarse válidamente alcanzado por los acuerdos colectivos mencionados, atendiendo a las partes signatarias y quedando excluido entonces una amplia proporción del total del personal profesional y/o jerárquico de la Compañía por la mera circunstancia de no cumplir sus tareas en forma exclusiva para el sector mencionado.".

En atención a ello, considera que en términos de legalidad la vigencia y aplicación de estos acuerdos generan situaciones de inequidad interna, discriminación y afectación del principio constitucional de igualdad ante la ley y a su tiempo la garantía de equidad tributaria... 

"En efecto, la fuente del gravamen es la misma en todos los casos..., la totalidad del personal presta servicios para la misma empresa que conforma parte del sector de la denominada "actividad petrolera" y en muchos casos cumplen funciones parcialmente para el sector alcanzado por la norma convencional o en su defecto cumplen funciones idénticas solo que afectadas a negocios/sectores no alcanzados por los acuerdos convencionales...".

En dicho orden de ideas, concluye que "... un alto porcentaje del personal que presta servicios para "P.P." S.A. y la totalidad del que lo hace para "R.R." S.A. no resulta alcanzado y/o comprendido en las normas convencionales citadas en el punto I del presente. En consecuencia no se ven alcanzado por el beneficio impositivo que resulta de la aplicación conjunta de estas y normas legales dictadas en consecuencia". En atención a ello, consideran que la única alternativa a fin de dejar sin efecto las flagrantes violaciones constitucionales y legales mencionadas está dada por la aplicación de los efectos de las normas convencionales mencionadas al inicio, a la totalidad del personal que presta servicios en "P.P." S.A. y "R.R." S.A. en tanto, claro está, revistan la calidad de personal jerárquico y/o profesional.

Conforme a ello, y con la finalidad de obtener un marco de seguridad jurídica que les permita proceder en el sentido expresado, plantean lo expuesto en el primer párrafo del presente acápite, esto es, la emisión de un dictamen concurrente al Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social de la Nación y a la Administración Federal de Ingresos Públicos pronunciándose sobre la procedencia de la extensión del beneficio a dicho personal.

II. En orden a lo requerido, se procederá a efectuar el estudio de la cuestión planteada.

Mediante la Ley N° 26.176 (B.O. 13/12/06) se dispuso que "Los conceptos comprendidos en los artículos 34, 39, 60, 80 y 81 de la Convención Colectiva de Trabajo (CCT) N° 396/04, homologada por Resolución de la Subsecretaría de Relaciones Laborales del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social N° 90 del 15 de diciembre de 2004, y en el Acta Acuerdo de fecha 10 de marzo ed 2005, homologada por Resolución de la Secretaría de Trabajo del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social N° 78 del 1° de abril de 2005 y en el Acta Acuerdo de fecha 15 de junio de 2006, homologada por Resolución de la Secretaría de Trabajo del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social N° 474 del 4 de agosto de 2006, como así también en toda otra norma convencional, vinculada a la explotación petrolera, que contenga los conceptos comprendidos en los artículos mencionados precedentemente, no integrarán la base imponible a los efectos de la determinación del Impuesto a las Ganancias de los trabajadores amparados por dichos Acuerdos Convencionales.".

Al respecto, resulta pertinente aclarar que los precitados artículos de la Convención Colectiva de Trabajo (CCT) N° 396/04, a que se refiere el artículo 1° del proyecto de marras, contemplan los rubros abonados a dichos trabajadores en concepto de "vianda" la cual en determinadas circunstancias puede ser sustituida por la entrega de vales para almuerzo y/o de vales alimentarios; "alimentación diaria" valores fijos destinados a cubrir el desayuno, almuerzo y cena de ciertos trabajadores y, por último, "horas de viaje" sumas fijas que se conceden en ciertos casos por transporte al lugar de trabajo

Por otra parte, el segundo párrafo del proyecto bajo análisis establece que la Administración Federal de Ingresos Públicos dictará las normas necesarias a los efectos de la instrumentación de lo normado precedentemente, previéndose, por último, que las disposiciones comentadas serán de aplicación a partir del ejercicio fiscal 2006.

Al respecto, es dable señalar que conforme surge de los Antecedentes Parlamentarios de la citada ley, su objetivo primordial fue excluir los conceptos contemplados en ciertos artículos de la Convención Colectiva de Trabajo N° 396/04 de la base imponible a los efectos de la determinación del Impuesto a las Ganancias de los trabajadores amparados por dicha Convención.

En tal sentido, se indica que "Su inclusión en la normativa vigente viene generando conflictos gremiales y judiciales, derivados de la falta de adecuación del actual marco normativo a la situación de hecho existente...", agregándose que "La pretendida exclusión de dichos conceptos constituye una decisión de estricta justicia social".

Por otra parte, resulta pertinente poner de resalto que en la exposición del proyecto de ley efectuada por el Senador Capitanich ante la Cámara de Senadores de la Nación se expresa que "Con relación al CD 133/06, que se refiere a la Convención Colectiva de Trabajo N° 396/04, es importante remarcar que se trata de una reforma en el Impuesto a las Ganancias desde el punto de vista de los conceptos que determinan la gravabilidad del impuesto aplicado a los trabajadores petroleros. Tenemos aproximadamente 14 mil trabajadores petroleros en la República Argentina.

"Estos trabajadores petroleros tienen el Convenio Colectivo de Trabajo N° 396/04, que establece distintos componentes en su sistema de remuneración. Y algunos rubros integrantes del salario estaban sujetos a la retención del Impuesto a las Ganancias por parte de las empresas petroleras, pero efectivamente se trataba de conceptos no remunerativos... Por supuesto, esto forma parte de la remuneración de un trabajador petrolero que en condiciones determinadas tiene que prestar un servicio, que no es equivalente al del resto de los trabajadores de distintas partes del territorio nacional. Tenemos 14 mil trabajadores petroleros y un costo fiscal estimado de 60 millones de pesos, con la exclusión de estos componentes que forman parte de la estructura de ingresos".

Por otra parte, se indica que  "... se trata de una reforma en el impuesto a las ganancias desde el punto de vista de los conceptos que determinan la gravabilidad del impuesto aplicado a los trabajadores petroleros...", transmitiéndose que "... con esto se resuelve un problema de alta conflictividad social". 

Como puede observarse, de los antecedentes parlamentarios de la precitada ley se desprende que la finalidad que inspiró su dictado, fue resolver exclusivamente el conflicto en el que se encontraban sumidos determinados trabajadores que se dedican a la explotación petrolera y que se encuentran amparados por el Convenio Colectivo de Trabajo N° 396/04, excluyendo, a dichos efectos, de la base imponible del impuesto a las ganancias, determinados conceptos que los mismos perciben en el marco de las referidas disposiciones convencionales.

En dicho orden de ideas, corresponde arribar a una primera conclusión en el sentido de que el beneficio bajo análisis comprende únicamente a los conceptos expresamente enumerados en el mismo, percibidos por los trabajadores petroleros amparados por la CCT N° 396/04, y en las demás normas convencionales que resulten aplicables a los referidos trabajadores y que contengan los mentados conceptos circunstancia ésta cuya verificación en el "sub examen" no surge con claridad de los obrados.

Por otra parte, es dable señalar que conforme una interpretación finalista del artículo 1° de la Ley N° 26.176 que se compadece con una adecuada interpretación de su texto, el tratamiento previsto en dicha disposición exclusión de determinados conceptos de la base imponible del impuesto a las ganancias no tuvo por objeto beneficiar a todo el personal que presta servicios en las distintas actividades que se realizan en el ámbito de una "empresa petrolera" sino que comprende únicamente a ciertos y determinados trabajadores cuyas  actividades se encuentren amparadas por la CCT N° 396/04, y en las demás normas convencionales que contengan los mentados conceptos.

Ello así, por cuanto resultaría contradictorio que en la primera parte de la norma el legislador haya contemplado en forma precisa el grupo de trabajadores y de conceptos a los que se aplica el beneficio, para luego permitir extender su aplicación en forma indiscriminada sin distinción de actividades, trabajadores, ni acuerdos convencionales.

Ahora bien, tal como fuera puesto de realce en el acápite primero, la temática planteada en el presente gira en torno a dilucidar la procedencia de extender los alcances del beneficio bajo estudio al personal jerárquico y/o profesional de las presentantes que no realizan actividades amparadas por los acuerdos convencionales respectivos.

Al respecto, y en virtud del análisis efectuado precedentemente, esta Asesoría considera que comprender en los alcances de la Ley N° 26.176 al precitado personal, importaría, en principio, realizar una interpretación extensiva de la mentada disposición, la cual no se compadecería con su texto ni con la finalidad que inspiró su dictado, y conllevaría violentar el principio de legalidad en la materia.

A mayor abundamiento, es dable traer a colación lo señalado por la doctrina en el sentido de que "Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretación extensiva ni tampoco la integración por vía de analogía" cfr. Héctor B. Villegas, "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario", séptima edición, ampliada y actualizada, Editorial Depalma, pág. 284.

Asimismo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación manifestó que "No debe olvidarse que en esta materia corresponde tener por configurada la hipótesis de excepción al impuesto sólo cuando ella surja de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador, o de la necesaria implicancia de la norma (Fallos 286:340; 287:79; 289:508; 291:357 y 296:253)" cfr. El Derecho, Tomo 181:41.

Por otra parte, y respecto de la afectación del principio constitucional de igualdad ante la ley alegada por las presentantes, cabe recordar que el precitado Máximo Tribunal ha dicho que "La garantía del artículo 16 de la Constitución Nacional no impide que el legislador contemple en forma distinta situaciones que considere diferentes, con tal que la discriminación no sea arbitraria ni importe ilegítima persecución o indebido privilegio de personas o grupos de personas, aunque su fundamento sea opinable" CSJN, Fallos t.182:355; 188:464; 190:231; 191:460; 192:139 (La Ley, 26146); 204:391 (La Ley, 42209); 209:28 (La Ley, 4826); 210:500; 210:855 (la Ley, 50658); 222:352 (La Ley, 6710); 224: 810 (La Ley, 69509); 225:123; 229:428 (La Ley, 76103), entre otros.

En tal sentido, la doctrina señala que "La igualdad que persigue la Constitución no se identifica con igualitarismo, que persigue colocar a todas las personas en una situación de absoluta y radical igualdad matemática" cfr. Spisso, Rodolfo R.; "Directivas constitucionales para el ejercicio de la potestad tributaria con justicia"; publicado en La Ley Online y en Sup. Const. Esp. 2003 (abril), 98  LA LEY 2003C, 1176.

Como puede observarse, el legislador puede prever diferentes tratamientos para situaciones que considere distintas en tanto no resulte irrazonable sin que por ello se vea afectado el principio de igualdad consagrado por la Constitución Nacional, motivo por el cual el beneficio normado en la Ley N° 26.176 respecto de ciertos trabajadores que reúnen determinadas condiciones distintas a los que trabajan en la misma empresa pero realizan otras actividades no afectaría el mentado principio.

En otro orden de ideas, y en lo atinente a la competencia de este Organismo Fiscal en el marco de la norma bajo análisis, se estima pertinente advertir que la medida propiciada en la precitada ley encuentra su fundamento en cuestiones de política económica adoptada por el Estado Nacional, cuya evaluación escapa a la competencia de esta Administración Federal.

En tal sentido, y no obstante la atribución asignada al Fisco en el segundo párrafo del artículo 1° de la Ley N° 26.176 y que fuera precedentemente citado, corresponde advertir que la misma, tal como surge de su texto, se circunscribe a la instrumentación de lo dispuesto en la referida norma legal, lo cual conlleva la debida sujeción a la voluntad legislativa expresada en dicho acto.

En virtud de todo lo expuesto, se concluye que no resulta procedente acceder a lo solicitado por "P.P." S.A. y "R.R." S.A., toda vez que los términos de la Ley N° 26.176 resultan de aplicación únicamente a un específico grupo de trabajadores tenido en mira por el legislador, y no alcanza al personal que no realiza actividades amparadas por los pertinentes acuerdos convencionales.